Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Yeni Bir Başlangıç : 7394 Sayılı Kanunun Getirdikleri

1) Giriş

25/03/2022 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne sunulan “Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” 8.4.2022 tarihinde Mecliste kabul edilerek 7394 no ile yasalaşmış ve 15 nisan 2022 tarih ve 31810 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Yasanın teklif aşamasında 1.4.2022 tarihinde konuyla ilgili görüşlerimizi twitter sayfamızda paylaşmıştık.
7394 sayılı Yasa ile Vergi Usul Kanunu’nun Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Cezalarını düzenleyen 359 uncu maddesinde önemli bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu yazımızda getirilen değişikliklerin ne gibi sonuçlar doğuracağı hususuna ana hatları ile temas etmek istiyoruz:

2) Yaptırım yönünden getirilen değişiklikler

VUK’nun 359 uncu maddesinde değişiklikten önce (a), (b), (c )ve (ç) bentlerinde düzenlenen suç tipleri;
“(a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir”;
“(b)Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir”;
“(c ) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır”;
“( ç) Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.”
şeklindeydi.

7394 sayılı Kanunla bu suçların unsurları aynı kalmak üzere, yaptırımlarında değişiklik yapılmış ve (a) bendinde düzenlenen suç tipinde on sekiz aydan üç yıla kadar olan cezanın üst sınırı BEŞ yıla, (b), (c )ve (ç) bentlerinde düzenlenen suç tiplerinde ise, üç yıldan beş yıla kadar olan cezanın üst sınırı SEKİZ yıla çıkarılmıştır. Cezanın üst sınırının artırılmış olması, TCK 61/1 kapsamında yaptırımın belirlenmesi aşamasında yargılama konusu olayın özellikleri, fiilin ağırlığı, suçun konusunun önem ve değeri, kasta dayanan kusurun ağırlığı gibi hususlar nazara alınarak alt sınırdan uzaklaşılması gereğine işaret etmektedir. Örneğin, pek çok firma kullanılarak ve sistematik olarak pek çok ay ve takvim yılında fiilin işlenmesi ve ortaya çıkan vergi kaybının büyüklüğü gibi hususların varlığı halinde alt sınırdan uzaklaşılması gündeme gelecektir.

3) Zincirleme Suça İlişkin Yenilik

7394 sayılı Kanunla 359’uncu maddeye eklenen bir fıkra uyarınca bu suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde işlenmesi halinde tatbikattaki ayrı ayrı cezalandırma kabulü yerine, “aynı suç işleme kararının icrası kapsamında olduğunun tespiti halinde” TCK 43’ün uygulanması kabul edilmektedir. Bir kimse aynı veya farklı şirketlerin yetkilisi sıfatıyla fiili işlemesi halinde arada hukuki kesinti (örneğin, bir takvim yılı itibariyle iddianame düzenlenmiş, iddianamenin düzenlenmesinden sonra da fiil işlenmiş) olmadığı yahut takvim yılı itibariyle fiili kesinti oluşturacak bir fasıla bulunmadığı (örneğin, takvim yıllarının ardışık olmamasında fiili kesintiden bahsedilebilir) takdirde zincirleme suç hükümleri tatbik edilebilir. TCK 43/1 (zincirleme suç hükümleri) uygulandığında ceza dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılmaktadır.

4) Etkin Pişmanlık ve Hafifletici Sebep Düzenlemeleri

7394 sayılı Kanunla VUK 359’da yapılan bir diğer yenilik de etkin pişmanlık hükmü ile tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen bir vergi cezasının bulunmaması tarzında hafifletici bir sebep öngörülmüş olmasıdır.
Etkin pişmanlık düzenlemesi uyarınca bu fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespitine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında indirilir. Dava açıldıktan hüküm verilinceye kadar (ilk derece kararına kadar) ödenmesi halinde ise, verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.
Ancak etkin pişmanlıktan faydalanabilmek için vergi mahkemesinde bu cezalara karşı dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması, başvurulmuşsa vazgeçilmesi gerekir. Bu son koşul, hak arama özgürlüğüne ceza baskısı ile müdahale niteliği taşımakta olup, Anayasa 2, 5, 13, 36, İHAS 6 kapsamında anayasaya aykırılığı gündeme gelebilir.
7394 sayılı Kanunla daha az cezayı gerektiren bir sebep olarak, tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen bir ceza bulunmaması (örneğin matrah artırımı sebebiyle) haline yer verilmiş ve bu ihtimalde verilecek cezanın yarı oranında indirilmesi öngörülmüştür.

5) Mütalaanın Fiile ilişkin olması ve her bir fail açısından ayrıca aranmamasına ilişkin düzenleme

VUK 367/1 uyarınca vergi kaçakçılığı suçlarında keyfiyetin Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi mecburiliği bulunmaktadır. Bu durum bir dava şartı olarak karşımıza çıkmaktadır. Uygulamada her bir takvim yılı için olmak üzere ve her bir sanık için bu dava şartının gerçekleşmesi aranmaktaydı. 7394 sayılı Kanunla getirilen düzenleme ile mütalaaya konu fiilin başka bir kişi tarafından ya da başkalarıyla iştirak halinde işlendiğinin soruşturma ve/veya kovuşturmada anlaşılması halinde mütalaa verilmesi şartı aranmayacaktır. İfade edelim ki, bu düzenleme ilgili mütalaadaki fiilin, değişen durumda sabit kalması halinde mümkündür. Fiilin başkası tarafından işlenmesi ya da başkalarının da fiile iştiraki olduğunun anlaşıldığı hallerde, fiilin işleniş şekline ilişkin farklılıklar tekrar mütalaa verilmesini gerektirir.

6) Geçiş hükümlerine ilişkin düzenlemeler

7394 sayılı Kanun ile hali hazırda infazı devam eden, soruşturma ve kovuşturması devam eden dosyalar yönünden lehe hükümlerin tatbiki açısından VUK’na geçici 34’üncü madde ilave edilmiştir:

a) VUK 359’da yapılan düzenlemeler, halen hakkındaki hüküm kesinleşmiş ve infazı devam eden kişiler yönünden de tatbik imkânına sahiptir. Buna göre; haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası infaz aşamasında olanlar, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren 1 YIL içinde verginin ziyaa uğratıldığının tespitine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammını hazineye ödedikleri takdirde soruşturma safhasında gerçekleşmiş gibi etkin pişmanlık hükmünden faydalanabilirler. Ayrıca etkin pişmanlıktan faydalanabilmek için vergi mahkemesinde bu cezalara karşı dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması, başvurulmuşsa vazgeçilmesi gerekir.
b) Kanun yürürlüğe girdiği 15 Nisan 2022 tarihi itibariyle henüz soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalar hakkında da soruşturma safhasında gerçekleşmiş gibi etkin pişmanlık mümkündür. Bu takdirde, ödemenin hüküm verilinceye kadar yapılması şarttır. Burada “hüküm” ilk derece mahkemesi kararıdır. Soruşturma evresinde olan dosyalar yönünden, kamu davası açılıp, ilk derece mahkemesi kararına kadar, etkin pişmanlıktan faydalanma mümkündür. Kovuşturma aşamasında olan dosyalar açısından da ilk derece mahkemesi hükmüne kadar etkin pişmanlıktan yararlanılabilir. Burada dikkat edilirse geçici madde, infaz aşamasında olan dosyalarda öngörülen 1 yıllık süre yerine, derdest dosyalarda hüküm verilinceye kadar imkan tanımakla, yargılamanın farklı aşamalarına göre, eşitlik prensibine aykırı , adaletsiz uygulamalara sebebiyet verecek tarzda kaleme alınmıştır. Öte yandan geçici madde düzenlemesinin 2'nci fıkra itibariyle suçta ve cezada kanunilik prensibine, AY 38'e aykırı olduğunu ifade etmek gerekir. Zira kanunun yayımı tarihinde lehe düzenlemeden faydalanmak için aranması gereken tek koşul, suç tarihi olmalıdır. Soruşturmaya başlanıp başlanmaması konusu, keyfiyete tabi bir durumdur. Lehe düzenlemelerin tatbikinde geçiş hükümlerinde temel alınacak kıstas suç tarihidir. Bunun dışında bu düzenleme tarzı, soruşturması Kanunun yürürlüğünden sonra başlayacak kişiler ile daha önce başlayanlar, kovuşturmaya geçilenler, mahkûm edilenler, hükmü kesinleşenler, infazına başlananlar arasında bu ikinciler lehine anlamsız bir eşitsizlik ve adaletsizlik içermektedir.
c)Halen ilk derece mahkemesinde bulunan dosyalar yönünden zaten lehe hükümler içeren 7394 sayılı Kanun, mahkemesince dikkate alınır. Burada sanıklara etkin pişmanlıktan faydalanmaları açısından makul bir süre tanınmalıdır. İstinaf ve temyiz aşamasında bulunan dosyalar hakkında Geçici m.34 uyarınca bozma kararı verilir. Bu suretle dosya ilk derece mahkemesine gönderilir.
İfade edelim ki, lehe hükümlerin tatbiki yönünden kesinleşen, infazı devam eden dosyalarda hükmü veren mahkemece uyarlama yargılaması yapılmalıdır. Uyarlama yargılamasında üstte kanun koyucunun etkin pişmanlık açısından öngördüğü 1 yıllık sürenin beklenilmesi gerekir. Uyarlama yargılaması sadece etkin pişmanlıkla ilgili olduğunda dosya üzerinden gerçekleştirilebilir. Buna karşılık zincirleme suçun varlığının gündeme geldiği durumlarda (takdir kullanılması söz konusu olduğundan) duruşma açılarak gerçekleştirilmelidir.

***Bu yazıda ilk hali 1.4.2022 olmak üzere, yayınlanan her hangi bir veri bilgi, açıklama, görüş izinsiz ve kaynak göstermeksizin alınamaz, yayınlanamaz. Bu bilgi ve açıklamaların kişiler tarafından kendilerine mal edilerek yayınlandığının tespiti halinde yasal haklar kullanılır.****